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Impuesto de Sellos Automotor: Su Inconstitucionalidad a la luz de la doctrina de la CSJN.

Jul 31, 2015 Derosa y Asoc.

Introducción.

Tanto las concesionarias de automotores radicadas fuera de la provincia de Tucumán como quienes les adquieren vehículos cero kilómetros se encuentran en la actualidad alcanzados por el impuesto de sellos a la transferencia de automotores cero kilómetro de un 3% sobre el valor del vehículo, a través del conjunto normativo compuesto por el art. 13 inc. 2) apartado f) punto 3 de la Ley Impositiva 8467, en juego con la exención planteada a través del inc. 54 del art. 278 del Código Tributario Local (Ley 5121) y el art. 1 de la RG 92/89 dictada por DGR Tucumán.

Este conjunto normativo dispone establecer, dentro de la categoría de impuesto de sellos, un “Impuesto a la transferencia de vehículos cero kilómetro en concesionarios que no tengan sede en la Provincia de Tucumán”.

Sostenemos que dichas normas son inconstitucionales a la luz de su confrontación con la Constitución de la Provincia de Tucumán y fundamentalmente por encontrarse en conflicto con las previsiones de los artículos 16 y 75 inciso 13 de la Constitución Argentina. Ello, por cuanto las mismas establecen a través de un régimen discriminatorio por vecindad con los comerciantes de otras provincias una obligación de tributar un impuesto de sellos sobre actos que, además, no involucran instrumentación alguna.

Antecedentes Normativos.

La cabal comprensión de la violación constitucional denunciada precisa la realización de un breve repaso sobre los antecedentes legales que han llevado a la actual configuración normativa del impuesto sub examine, a los efectos de obtener clara evidencia que la evolución descriptivo/normativa del tributo no ha logrado alterar la estructura inconstitucional del mismo. Veamos:

  • La Ley Impositiva Nº 5.636 y modificatorias, en su artículo 10, determinaba que la alícuota general del Impuesto de Sellos era del cero por mil (0 o/oo) hasta el treinta por mil (30 o/oo), y, en su artículo 12, facultaba al Poder Ejecutivo a fijar, con carácter objetivo, las alícuotas para los actos, contratos, operaciones y obligaciones alcanzadas por el mentado gravamen.
  • Dicha determinación se hizo efectiva mediante Decreto Nº 2.507/3 (SH) del 12/11/1993 el cual, en lo que aquí interesa, es modificado en su artículo 4º inciso B apartado f) punto 3, por el Decreto Nº 4.271/3 (ME) del 30/11/2004 (art. 2). Como consecuencia de esta reforma se fijó una alícuota del 30 o/oo para “los actos que tengan por objeto la transmisión de la propiedad de automotores 0 (cero) kilómetro en general” y se estableció expresamente que el impuesto de sellos “también se aplicará sobre la documentación de cualquier naturaleza que se presente como título justificativo de la propiedad a los efectos de obtener la matriculación respectiva o la inscripción de la transmisión del dominio”, previéndose que “en este caso el tributo abonado cubre el que pueda corresponder sobre la instrumentación del acto”.
  • Posteriormente, por decreto 4568/3 se fijó una alícuota del 0% a los actos que tengan por objeto la transmisión de la propiedad de automotores 0km celebrados por concesionarios o terminales inscriptas como contribuyentes en el impuesto sobre los Ingresos Brutos en la Provincia de Tucumán, sean locales o del Régimen de Convenio Multilateral, con jurisdicción en la Provincia o con alta en la Jurisdicción Tucumán sólo para el caso de las citadas terminales automotrices.
  • Un mes después, el Director General de Rentas dicta la Resolución General Nº 138/04 del 21/12/2004 por la cual se modifica el 1 de la RG 92/89 en lo pertinente, designándose a los Registros Seccionales de la Propiedad del Automotor ubicados en la Provincia de Tucumán como agentes de percepción del Impuesto de Sellos que corresponde tributar “por los actos que tengan por objeto la transmisión de la propiedad de automotores 0 (cero) kilómetro en general, instrumentados mediante formulario ‘SOLICITUD DE INSCRIPCIÓN INCIAL’ (F.01), como así también sobre la documentación de cualquier naturaleza que se presente como título justificativo de la propiedad a los efectos de obtener la matriculación respectiva o la inscripción de la transmisión de dominio que se presenten para su inscripción en los citados registros” (art. 1).
  • Asimismo, dicha resolución exime a los registros de practicar tal percepción, para el caso de los automotores 0 (cero) kilómetro, “cuando se trate de actos celebrados por concesionarios o terminales automotrices inscriptas como contribuyentes en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos en la Provincia de Tucumán, sean locales o del régimen de Convenio Multilateral con jurisdicción sede en la Provincia, o con alta en la jurisdicción Tucumán sólo para el caso de las citadas terminales automotrices, y cuya nómina será proporcionada por esta Autoridad de Aplicación”.
  • Por Resolución General 80/2006, la RG 92/89 adquiere su texto actual, el cual reza:

“Artículo 1º.- Desígnase a los Registros Seccionales de la Propiedad del Automotor –inclusive aquellos con competencia exclusiva sobre maquinaria agrícola, vial o industrial y de créditos prendarios- ubicados en la Provincia de Tucumán, agentes de percepción del Impuesto de Sellos que corresponde tributarse por los contratos de compraventa de vehículos automotores usados, instrumentados mediante formulario “CONTRATO DE TRANSFERENCIA – INSCRIPCIÓN DE DOMINIO” (F.08) y por los actos que tengan por objeto la transmisión de la propiedad de automotores 0 (cero) kilómetro en general, instrumentados mediante formulario “SOLICITUD DE INSCRIPCIÓN INICIAL” (F.01), como así también sobre la documentación de cualquier naturaleza que se presente como título justificativo de la propiedad a los efectos de obtener la matriculación respectiva o la inscripción de la transmisión de dominio que se presenten para su inscripción en los citados registros. En el caso de los automotores 0 (cero) kilómetro, no corresponderá practicar la percepción cuando se trate de actos celebrados por concesionarios o terminales automotrices inscriptas como contribuyentes en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos en la Provincia de Tucumán, sean locales o del régimen de Convenio Multilateral con jurisdicción sede en la Provincia, o con alta en la jurisdicción Tucumán solo para el caso de las citadas terminales automotrices, y cuya nómina será proporcionada por esta Autoridad de Aplicación”.

  • En ese contexto normativo, nuestros tribunales dictaron numerosos fallos otorgando medidas cautelares (Transportes Rocchia) y declarando la inconstitucionalidad por violación del principio de legalidad, o en otros casos la no aplicación del impuesto al tributo por carecer del requisito de instrumentalidad del acto (Sentencia 209 del 31/03/2011 CCA Sala 2).
  • Para decidir ello se sostuvo que “so pretexto de la fijación de una alícuota del impuesto de sellos, el artículo 2 del Decreto 4271/3 (ME) del 30-11-2004 ha tenido la vocación de creación de una nueva figura tributaria, un nuevo hecho imponible, distinto al impuesto de sellos que consagraba el entonces artículo 214 del Código Tributario de Tucumán, y que no tiene los elementos característicos de dicho tributo, lo que también puede aplicarse para la referida Resolución General que designe un agente de percepción – el Registro de la Propiedad Automotor- violándose así el principio “nullum tributum sine lege” consagrado en el artículo 3 del CTP, el segundo párrafo del inciso 2° del artículo 101 y el artículo 24 de la Constitución de la Provincia” (CCA, Sala 3, Sentencia 736 del 06/12/2012).
  • Ante esta situación, y como parte de una reforma integral por la que el Gobierno de la Provincia incluyó modificaciones estructurales a la configuración del impuesto de sellos en automotores en un paquete de modificaciones legislativas que comprendían el dictado de una nueva Ley Impositiva (Ley 8.467) y la reforma del Código Tributario de la Provincia, que se sancionaron en fechas 22/12/11 y 23/12/11, respectivamente.
  • Así, por Ley 8.467, art. 13 inciso 2) apartado f), punto 3 se dispuso establecer un párrafo que establecía un supuesto de aplicación del impuesto de sellos y fijaba en el 3% su alícuota: “Los actos que tengan por objeto la transmisión de la propiedad de automotores O (cero) kilómetro en general”. Prescribiendo que “Este impuesto también se aplicará sobre la documentación de cualquier naturaleza que se presente como título justificativo de la propiedad a los efectos de obtener la matriculación respectiva o la inscripción de la transmisión del dominio; en este caso el tributo abonado cubre el que pueda corresponder sobre la instrumentación del acto”.

Evidentemente se pretendió, a través de la incorporación de estas “alícuotas” por una ley de la legislatura provincial, sortear el escollo del principio de reserva desde el punto de vista del órgano emisor de la norma, ya que la fijación de la “alícuota” se había realizado previamente a partir de un decreto del PE y ahora se lo obtiene desde el instituto legisferante.

  • En atención a esta nueva disposición normativa, el PE a través del decreto 676/3 procedió a derogar los decretos 4271/3 y 4568/3.
  • La reforma al Código Tributario incorporó por su parte en el art. 278, correspondiente a las exenciones, el inciso 54 que textualmente otorga la exención de pago a:

“Los actos que tengan por objeto la transmisión de la propiedad de automotores 0 (cero) kilómetro en general, celebrados por concesionarios o terminales automotrices inscriptas como contribuyentes en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos en la Provincia de Tucumán, sean locales o de Convenio Multilateral, con jurisdicción sede en la Provincia, o con alta en la Jurisdicción Tucumán sólo para el caso de las citadas terminales automotrices.”

Como puede observarse, lo único que ha cambiado a partir del año 2012 es la configuración normativa del tributo de sellos sobre compraventa de automotores cero kilómetro a sujetos que no tengan sede en la Provincia de Tucumán, el cual ha pasado de estar reglado positivamente y en tinte discriminatorio como una imposición a los sujetos de extraña jurisdicción a través de Decretos del Poder Ejecutivo que fijaban alícuotas tributarias, a normativizarse en una Ley emanada de la Legislatura – a través de un disfraz hecho a medida – como una alícuota correspondiente a un “tributo general” que afecta a todos los sujetos que adquieren vehículos cero kilómetros y los inscriben en Tucumán, pero exceptuando de su pago a aquellos que los adquieren en concesionarias locales.

El Perjuicio.

La actual redacción del art. 13 inciso 2, apartado f), punto 3) de la Ley Impositiva viene a dotar de legalidad formal a la incorporación de un nuevo supuesto de tributación del impuesto de sellos vigente desde el año 2004 a través de decretos del PE.

Se trata del impuesto de sellos a la transferencia de automotores cero kilómetros, que toma como “instrumento” a los fines de cálculo del tributo a la factura de compra del mencionado vehículo y al formulario de inscripción que se presenta ante los Registros Seccionales del Automotor con actuación en Tucumán.

Este nuevo supuesto del impuesto de sellos obliga a tributar el tres por ciento (3%) del valor de la compraventa al momento de formalizarse la mencionada inscripción.

La particularidad de este nuevo supuesto tributario radica en la distinción, sin justificativo razonable alguno, que el Código Tributario realiza en función del domicilio de la concesionaria vendedora, resolviendo a través del art. 278 inc. 54 otorgar una exención para tal tributo a las concesionarias con Sede tributaria en la provincia de Tucumán. Es decir que mientras a las operaciones celebradas con concesionarias con sede en otras provincias se las grava con el 3% de la operación, en el caso de las operaciones celebradas con concesionarias locales la alícuota es del 0% por aplicación de la mentada exención.

Por imperio de tal normativa, las concesionarias con sede en otra provincia ven visiblemente afectada su operatoria comercial, atento a que sus competidores directos con sede en Tucumán presentan una ventaja competitiva frente a los consumidores centrada en el precio del producto, el cual es considerado por los clientes como un todo teniendo en consideración la erogación del 3% adicional que tendrán que realizar por adquirir el vehículo a concesionarias con sede en otra jurisdicción. Ante tal dicotomía es evidente que el consumidor optará por adquirir automotores que no tengan dicho sobreprecio.

El Contraste del Conjunto Normativo impugnado con la Garantía Constitucionalidad de Igualdad ante la Ley consagrada por el art. 16 de la Constitución Nacional.

Recientemente la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha dictado un conjunto de fallos señeros, que indudablemente persiguen limitar los excesos de los fiscos provinciales que en su afán recaudatorio se encuentran socavando la estructura política de nuestra Federación, creando un enorme caos tributario que impide, como dijimos, el crecimiento económico del país.

Entre estos fallos se encuentra “Bolsa de Cereales”, del 16 de Diciembre de 2014, de cuyos considerandos, en atención a la gran similitud que la cuestión de fondo guarda con la cuestión sub examine, nos valdremos para explicar dos de los tres fundamentos en los que basamos la inconstitucionalidad del tributo: La violación a la garantía de la igualdad como base del impuesto y las cargas públicas consagrada por el art. 16 de la Constitución Nacional, que es el argumento central del fallo de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, y la violación a la cláusula comercial prevista por el art. 75 inc. 13 de la CN, que constituye la médula del dictamen de la Procuradora Fiscal en el mismo fallo.

En efecto, sostiene la CSJN que si bien las provincias conservan los poderes necesarios para el cumplimiento de sus fines y, entre ellos, las facultades impositivas que conduzcan al logro de su bienestar y desarrollo, por lo que pueden escoger los objetos imponibles y la determinación de los medios para distribuirlos en la forma y alcance que les parezca más conveniente, tales atribuciones encuentran el valladar de los principios consagrados en la Constitución Nacional (Fallos: 320:1302 y sus citas), y que entre las limitaciones establecidas en la Constitución Nacional a las facultades impositivas provinciales figura la consagrada en su artículo 16, que en lo pertinente al caso, prescribe que la igualdad es la base del impuesto y de las cargas públicas.

Recuerda la CSJN que dicho principio en materia de impuestos “no constituye una regla absoluta que obligue al legislador a cerrar los ojos ante las diversas circunstancias, condiciones o diferencias que puedan presentarse a su consideración; lo que estatuye aquella regla es la obligación de igualar a todas las personas o instituciones afectadas por un impuesto, dentro de la categoría, grupo o clasificación que le corresponda, evitando distinciones arbitrarias, inspiradas en propósitos manifiestos de hostilidad contra determinadas clases o personas” (Fallos: 115:111;, 132:402; entre otros).

Que el establecimiento de clasificaciones y categorías para la percepción de los impuestos debe ser estrictamente compatible con el principio de igualdad, pero no solo a condición de que todos los que sean colocados en una clase o categoría reciban el mismo tratamiento, sino también -y es lo esencial- que la clasificación misma tenga razón de ser, esto es, que corresponda razonablemente a distinciones reales (Fallos: 200:424). Para ello, es indispensable demostrar que aquélla clasificación se ha basado en alguna diferencia razonable y no en una selección puramente arbitraria (Fallos: 149:417).

En materia de igualdad, sostiene la Corte, “el control de razonabilidad exige determinar si a todas las personas o situaciones incluidas en la categoría se les reconocen iguales derechos o se les aplican similares cargas; se trata, en definitiva, de examinar los elementos de clasificación que la componen, y observar si se excluye a alguien que debería estar dentro y recibir igual atención jurídica”.

En tales condiciones, dice la Corte – refiriéndose a la Bolsa de Cereales, pero con perfecta simetría al impuesto sub examine – no se advierte que la actora se encuentre en una situación diferente que las restantes entidades incluidas en la categoría, desde que la discriminación establecida en el régimen cuestionado en función del domicilio de las sedes sociales de aquéllas, no constituye una pauta razonable que autorice a ubicarlas en grupos distintos que, a los efectos impositivos permita la fijación de alícuotas diferenciales (arg. Fallos: 320:1302 y 322:1781)”.

“Es que el distinto domicilio de una persona no puede ser un elemento diferenciador dentro de una categoría obligada al pago o a la recaudación de un tributo, ya que no reviste la característica determinante para establecer que por ese solo extremo integra un grupo diverso que debe ser sometido a regulaciones diferentes. Cabe al respecto precisar que la norma no puede constreñir en definitiva al afectado, a fin de beneficiarse con una menor alícuota impositiva, a radicarse en el territorio provincial para ejercer la función para la que se encuentra expresa y legalmente habilitada. La conclusión contraria llevaría a lesionar seriamente su libertad de elección para establecer la sede de sus negocios, y la igualdad frente a las cargas públicas con relación a aquellas entidades que, igualmente libres, habilitadas y con idéntica actividad, decidieron instalarse en la Provincia de Buenos Aires”.

Concluye, en definitiva, sosteniendo que por los fundamentos expuestos “el distinto tratamiento que reciben las instituciones agrupadas en la misma categoría, consagra una manifiesta iniquidad y afecta a la garantía constitucional del artículo 16 de la Ley Fundamental, desde que, aun cuando se alcanzasen aquellos propósitos mediante la regulación tributaria en examen, lo cierto es que su aplicación al caso concreto genera una discriminación arbitraria en virtud de la ubicación de la sede social de la demandante y, por tanto, no supera el control de razonabilidad efectuado”.

Debemos hacer notar que la Provincia de Tucumán, a través del conjunto normativo reseñado ha hecho exactamente esto: Establecer entre sujetos de la misma categoría (concesionarias de vehículos automotores 0km) una discriminación arbitraria (exención o imposición de una alícuota del 3%) fundada irrazonablemente en el distinto domicilio de cada uno de ellos.

En definitiva, son claros los argumentos de la Corte Nacional completamente aplicables al caso de autos, donde consagra expresamente que el fisco tucumano NO PUEDE aplicar distintas alícuotas a sujetos de derecho que se encuentran en la misma categoría simplemente porque su domicilio o sede social no se encuentre en la Provincia de Tucumán. Ello constituye una discriminación irrazonable que supone una verdadera desigualdad írrita al art. 16 de la Constitución Nacional.

Violación a la cláusula Comercial. Art. 75 inc. 13.

Aunque en “Bolsa de Cereales” la Corte Suprema de Justicia de la Nación prefirió decantar su argumento principal de invalidación de la norma discriminatoria bonaerense en la afrenta al principio de igualdad contenido en el art. 16 de la Constitución Nacional, son igualmente válidos los argumentos expresados por la Sra. Procuradora Fiscal en el fallo de referencia que vienen a explicar el esquema de caos y abuso fiscal al que han sometido a nuestra estructura económica los afanes recaudatorios provinciales.

Allí la Dra. Laura Monti, sostuvo que los actos de las legislaturas provinciales no pueden ser invalidados sino en los casos en que la Constitución concede al Congreso Nacional, en términos expresos, un poder exclusivo, o en que el ejercicio de idénticos poderes ha sido expresamente prohibido a las provincias, o cuando hay una absoluta y directa incompatibilidad en el ejercicio de ellos por éstas últimas” (Fallos: 3:131; 302: 1181, 320:619 entre otros).

En nuestro derecho constitucional, el art. 75, inc. 13, del Texto Fundamental confiere privativamente al Congreso la competencia de reglar el comercio entre provincias y con Estados extranjeros. La “cláusula comercial”, que se aprobó por unanimidad de los congresales según constancias de las actas (sesión del 28 de abril de 1853), es una réplica, en lo esencial, de la correspondiente a la Constitución federal norteamericana, aunque las potestades reconocidas al Congreso Nacional respecto del comercio son aún más amplias que las de su modelo del norte, desde que el inciso 12 del mismo artículo lo faculta a dictar el código respectivo, extremo que no acontece en los Estados Unidos. Pero, además, el tema se ratifica con lo dispuesto en el arto 126, que prohibe a las provincias “expedir leyes sobre comercio o navegación interior o exterior V. E. también ha consagrado, como su par norteamericana, una constante jurisprudencia tendiente a interpretar de manera amplia los alcances de la llamada “cláusula comercial”. En Fallos: 154:104, valga recordar para el caso, expresó que “el vocablo comercio usado por la Constitución Americana igual al de nuestro inciso 12 del art. 67, ha sido interpretado en el sentido de comprender, además del tráfico mercantil y la circulación de efectos visibles y tangibles para todo el territorio de la Nación, la conducción de personas y la transmisión por telégrafo, teléfono u otro medio, de ideas, órdenes y convenios (122. U. S., 347). El poder para regular el comercio así comprendido es la facultad para prescribir las reglas a las cuales aquél se encuentra sometido y su ejercicio corresponde al Congreso de la Nación de una manera tan completa como podría serlo en un país unitario”. En idéntico sentido dijo la Corte que el “Congreso puede legislar sobre los aspectos de las actividades interiores de las provincias susceptibles de menoscabar u obstruir el comercio interprovincial y exterior, o perturbar el bienestar general en el orden nacional, en ejercicio de la facultad que le asiste para arreglar aquéllas y fomentar a éste, en la medida que a tales fines fuese necesario” (conf. Fallos: 139: 259, 276; 188:248; 239:345, 349; 317:397; 319:998, etc.).

Dicha potestad, conviene tenerlo presente, “se relaciona estrechamente con las restantes disposiciones de la Ley Fundamental destinadas a impedir los obstáculos a la libre circulación económica (arts. 9°, 10 Y 11)” (Fallos: 320:1302, cons. 3°, in fine).

Recuerda la Procuradora que en Fallos: 178:9, la Corte expresó que: “No habría Nación si cada provincia se condujera económicamente como una potencia independiente”, y cita un un precedente que guarda sustancial analogía con el caso sub judice, por el que la Corte invalidó una ley local que gravaba con una patente y de manera diferenciada a los dependientes o agentes de casas establecidas en el territorio provincial frente a los comisionistas y viajantes vendedores de fuera de la provincia.

Señaló la Corte en esa oportunidad que “por extensas que sean las facultades impositivas de las provincias, se encuentran sin embargo sometidas a las limitaciones establecidas en la Constitución de la Nación, entre las cuales figura, en primer término, la consignada en el art. 16 de dicha ley fundamental, que en lo pertinente al caso, prescribe que la igualdad es la base del impuesto y de las cargas públicas. Que el recordado principio no se propone sancionar en materia de impuestos, un sistema determinado ni una regla férrea por la cual todos los habitantes o propietarios· del estado deban contribuir con una alícuota igual al sostenimiento del gobierno, sino, solamente, establecer, como lo ha dicho repetidamente esta Corte, que en condiciones análogas se impongan gravámenes idénticos a los contribuyentes ( .. .)”, agregando que “la norma constitucional de que se trata, no excluye la facultad del legislador para establecer distinciones o formar categorías de contribuyentes, siempre que tales clasificaciones no revistan el carácter de arbitrarias o estén inspiradas en un propósito manifiesto de hostilidad contra determinadas personas o clases ( … ); es decir, siempre que las distinciones, categorías o clasificaciones se apoyen en una base razonable o respondan a una finalidad económica o social ( … ) ” . y añadió, en cuanto al caso en concreto, que era evidente que la ley local examinada “ha vulnerado la igualdad ante la ley establecida en el arto 16 de la Constitución nacional al gravarse por ella ( … ) a los agentes viajeros de las casas comerciales domiciliadas fuera de la Provincia, con una patente más elevada ($700) que la que se cobraba a los agentes de las casas domiciliadas en el interior de la misma /$100). Tal diferencia en el gravamen que dificulta la venta de mercaderías de cualquiera otra provincia en la de Corrientes crea una categoría arbitraria de contribuyentes, inspirada en un propósito de hostilidad y atenta a las finalidades perseguidas por la Constitución de asegurar el libre comercio interno en la República como si se tratara de un solo territorio para un mismo pueblo” (Fallos: 175:199, in re “c. Nac. de Tabacos S.A. c. Prov. de Corrientes”).

Cómo se observa, la diferencia entre ambas afrentas es sólo formal y sus coincidencias estructurales. Mientras la Corte concluye declarando la inconstitucionalidad de este tipo de normas por contrarias a la cláusula de igualdad, la Procuradora sugiere hacerlo a través de la cláusula comercial y las limitaciones de la Provincia para reglar el comercio, que en definitiva, se basan en la igualdad comercial de todos los ciudadanos de la república argentina.

Por esto, resulta un contrasentido por parte de la Provincia de Tucumán pretender ejercer facultades propias de una república independiente e inmiscuirse en materia comercial expresamente delegada a la Nación, gravando con alícuotas diferenciales el comercio interjurisdiccional. Ello conlleva además, como vimos, una desigualdad intrínseca insostenible a la luz de nuestro sistema de gobierno.

Violación al Principio de Instrumentalidad del Acto. Violación al principio de reserva de la Ley.

La norma impugnada, esto es el art. 13 inc f de la Ley Impositiva resolvió gravar con una alícuota del 3% del impuesto de sellos a “Los actos que tengan por objeto la transmisión de la propiedad de automotores O (cero) kilómetro en general”. Prescribiendo que “Este impuesto también se aplicará sobre la documentación de cualquier naturaleza que se presente como título justificativo de la propiedad a los efectos de obtener la matriculación respectiva o la inscripción de la transmisión del dominio; en este caso el tributo abonado cubre el que pueda corresponder sobre la instrumentación del acto”.

En efecto, no advertimos en la descripción del tributo la efectiva existencia del hecho imponible del impuesto de sellos por mucho origen legislativo que se le haya dado a su configuración formal. Es clara entonces la ausencia total de instrumentalidad, o sea la existencia de un “instrumento público o privado que contenga acto o contrato de contenido económico” en los documentos que la norma utiliza como supuestos configurativos del hecho imponible.

No parece que la factura de compra de un vehículo cero kilómetro tenga los caracteres exteriores de un título jurídico que permita entender por comprendidas las operaciones de oferta y aceptación contractual. Mucho menos en el caso de los formularios de inscripción de los mencionados automotores.

Si se incluyera la factura como un instrumento susceptible de ser gravado con el impuesto de sellos, toda compra de mercadería debería tributar sellos, cuando indudablemente ese no es el espíritu de configuración del tributo en el Código Tributario local. Es necesario entonces, que el instrumento sea generador por sí mismo de derechos y obligaciones.

El contrato de compraventa automotor efectuado por los consumidores es de naturaleza consensual y verbal y se rige por las normas del Código Civil y comercial de la Nación. Carece de forma escrita y como tal no debe tributar el impuesto de sellos. La factura por sí resulta insuficiente puesto que no es un título jurídico.

Esto es así desde la sanción del decreto 9344/44, ratificado por Ley 12.922, el cual justificaba la procedencia del impuesto de selllos en la existencia de un “instrumento”, entendiendo como tal al que revistiera los caracteres exteriores de un título jurídico con el cual pueda ser exigido el cumplimiento de las obligaciones.

Cuando se sancionó el Régimen de Coparticipación Federal de Recursos Fiscales mediante la Ley 23.548 (Ley de Coparticipación), se terminó de delinerar definitivamente el principio instrumental, en su Art. 9, inc. b) apartado 2, el que estableció que, en las jurisdicciones adheridas al régimen, “…el impuesto de sellos recaerá sobre actos, contratos y operaciones de carácter oneroso instrumentados, sobre contratos a título oneroso formalizados por correspondencia, y sobre operaciones monetarias que representen entregas o recepciones de dinero que devenguen interés, efectuadas por entidades financieras regidas por la Ley 21.526.”.

Este fue el criterio seguido uniformemente por la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación: Fallos 326:2164 (Banco Rio c/La Pampa); 327:1051 (Shell c/Neuquén); 327:1083 (TGS c/Santa Cruz); 328:1451 (Gas Natural Ban c/Neuquén); 328:3599 (Esso c/Tucumán); 330:4049 (YPF Astra c/Mendoza) y 333:538 (Linea 22 c/Provincia de Buenos Aires), consideraciones que son completamente trasladables a las facturas de compra. Este razonamiento, ha sido reiterado recientemente por la CSJN en “Grainco Pampa”.

Estos lineamientos de la Corte Nacional han sido seguidos con estrictez por la Corte Suprema de Justicia de Tucumán (ver sent. n° 1157/2008). Allí, la misma dejó sentado que: “El impuesto a los sellos se aplica sobre la instrumentación de los actos, contratos u operaciones onerosos en las condiciones fijadas por la ley, siendo su característica principal el llamado principio de instrumentalidad. Que el hecho imponible, según Giuliani Fonrouge, es el documento o instrumento que exterioriza actos jurídicos de contenido económico. Es decir el hecho generador del gravamen es la referida documentación, que instrumenta el contrato de contenido económico. Que ya advertía García Belsunce (citado por Guillermo O. Teijeiro, en “Estudios sobre la aplicación espacial de la Ley Tributaria, La Ley, Bs. As. 2002, pág, 156) que el impuesto de sellos grava al acto jurídico con contenido económico pero en cuanto esté documentado o instrumentado. Sin instrumento no hay acto o contrato gravable, puesto que el impuesto de sellos es de naturaleza formal y objetiva. En otras palabras, el hecho generador de la obligación tributaria o hecho imponible es la existencia de un instrumento público o privado que contenga acto o contrato de contenido económico.”

Asimismo en dicho fallo se dijo: “ Que surge del artículo 214 (235 texto consolidado) del Código Tributario de Tucumán que el hecho imponible en materia de sellos son los actos, contratos y operaciones de carácter oneroso o susceptibles de apreciación económica instrumentados, entendiendo por instrumento, toda escritura, papel o documento del que surja el perfeccionamiento de los actos, contratos y operaciones celebrados, que revisten los caracteres exteriores de un título jurídico con el cual pueda ser exigido el cumplimiento de las obligaciones sin necesidad de otro documento y con prescindencia de los actos que realicen los contribuyentes. El artículo 215 (236 texto consolidado) del mismo digesto legal, bajo el título “Instrumentación” dispone que el impuesto debe abonarse por la mera instrumentación o existencia material del acto, contrato u operación, con abstracción de su validez y eficacia jurídica o verificación de sus efectos. En consecuencia, lo gravado es la escritura que exterioriza el contrato y no el acto jurídico que documenta.” (C.J.S.T., sentencia N°370/2010 in re “Provincia de Tucumán –DGR- vs. Shell C.A.P.S.A. s/ejecución fiscal”).

Además, en sentencia N°1044/2011 dictada en autos “Provincia de Tucumán –DGR-   vs. Y.P.F. S.A. s/ejecución fiscal”, la C.S.J.T. citó a la sentencia del 8-9-2009 de la Corte Suprema de Justicia de la Nación cuando hizo referencia en “Y.P.F. S.A. vs. Provincia de Tucumán s/acción declarativa de certeza” a dichos aspectos atinentes a la naturaleza propia de los instrumentos que constituyen hechos imponibles del impuesto de sellos, precisando que en aquel supuesto “…resulta improcedente la pretensión de la Provincia de Tucumán de gravar con el impuesto de sellos (…).en tanto carecen de la autosuficiencia requerida para el cumplimiento de las obligaciones en ella plasmadas.”

Semejantes antecedentes jurisprudenciales alejan a la factura de compra de vehículos cero kilómetro, como así también a los formularios a ser presentados en los respectivos Registros Automotores de toda identidad con los instrumentos que el juego armónico del Código Tributario Local y la Ley de Coparticipación Federal exigen como sustento de la imposición del impuesto de sellos.

Conclusión.

El impuesto a la transferencia de automotores cero kilómetro establecido por la Provincia de Tucumán a través de su Ley Impositiva carece del requisito básico de instrumentalidad que exige el impuesto de sellos.

Por otra parte, el mimo resulta inconstitucional a la luz de las previsiones de los art. 16 de la CN y 75 inc 13 al establecer distinciones a sujetos de la misma categoría basados en el domicilio de los mismos, otorgando ventajas a sujetos domiciliados en una Provincia de la Federación por sobre otras. Ello vulnera el principio tributario de igualdad ante las cargas públicas y supone una intromisión vedada a las provincias sobre la regulación del comercio interior específicamente delegada al Gobierno Federal.